Законы и постановления РФ

Письмо ГНИ по Краснодарскому краю от 17.09.1997 N 02.02.21 “О налоге на добавленную стоимость по операциям, связанным с выбытием основных средств и иного имущества“

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ ПО КРАСНОДАРСКОМУ КРАЮ

ПИСЬМО

от 17 сентября 1997 г. N 02.02.21

О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ОПЕРАЦИЯМ,

СВЯЗАННЫМ С ВЫБЫТИЕМ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И

ИНОГО ИМУЩЕСТВА

В связи с возникающими вопросами о налоге на добавленную стоимость при передаче имущества, товарно-материальных ценностей, готовой продукции и денежных средств в уставный капитал предприятий их учредителями, по наделению имуществом при выходе из предприятий или их ликвидации и реорганизации, а также по другим операциям, связанным с выбытием имущества, Государственная налоговая инспекция по Краснодарскому краю разъясняет.

При рассмотрении данных вопросов следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (часть I введена в действие с 01.01.1995; часть II введена в действие с 01.03.1996),
Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“, инструкцией Росналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“, Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации“ (ПБУ 4/96, утверждено приказом МФ РФ от 08.02.1996 N 10), а также разъяснениями и указаниями ГНС РФ и МФ РФ по этим вопросам.

1. БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИМУЩЕСТВА

В соответствии с подпунктом “в“ пункта 2 статьи 3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ с последующими изменениями и дополнениями объектами налогообложения являются обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам.

В целях налогообложения, в соответствии с пунктом 5 инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ с изменениями и дополнениями, товаром считается: продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения; здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро- и теплоэнергия, газ, вода. В соответствии с пунктом 9 инструкции при безвозмездной передаче товаров плательщиком налога является сторона, их передающая. У стороны, принимающей товары, возмещение налога не производится.

Облагаемый оборот для целей налогообложения передаваемого имущества определен в соответствии со статьей 4 вышеуказанного Закона РФ и пунктом 9 Инструкции, как для имущества, подлежащего реализации за плату, т.е. на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость, но не ниже фактической себестоимости. При безвозмездной передаче приобретенной продукции в ее себестоимость включаются стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие
аналогичные расходы. По основным средствам, иному имуществу, по которым начисляется износ, принимается их остаточная стоимость.

В случаях, если на момент передачи имущество не может быть оценено не ниже себестоимости (его остаточной стоимости), то для целей налогообложения применяется Закон РФ от 06.12.1994 N 57-ФЗ, согласно которому оценка его может быть принята ниже себестоимости при наличии соответствующих документов, подтверждающих этот факт (морально устарело, изношено ранее установленного срока и т.д.).

В бухгалтерском учете у передающей стороны безвозмездная передача товаров (в т.ч. нематериальных активов, а также выполнение работ, оказание услуг) может быть отражена следующими проводками. Стоимость передаваемых товаров (произведенных работ, оказанных услуг) отражается по Кт счетов 01 “Основные средства“, 10 “Материалы“, 20 “Основное производство“ и Дт счетов 46 “Реализация продукции“, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств“, 48 “Реализация прочих активов“ с последующим отнесением в Дт 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)“ в корреспонденции с Кт 46 “Реализация продукции“, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств“, 48 “Реализация прочих активов“ с учетом начисленных сумм налога на добавленную стоимость. Начисленные суммы налога на добавленную стоимость отражаются по дебету счетов учета реализации в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты с бюджетом“ субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость“.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве облагаемой передаваемой продукции (работ, услуг) или ее приобретении, подлежат возмещению в общем порядке. Так как передача производится по ценам не ниже фактической себестоимости, то отрицательная разница между суммами налога, исчисленными при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), и суммами налога, уплаченными поставщикам, возникать не должна. В случае оценки имущества по
ценам ниже себестоимости, возникающая отрицательная разница по НДС между суммами налога, уплаченными поставщиками, и суммами налога, причитающимися к уплате с фактической цены реализации, зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит.

У стороны принимающей оприходование безвозмездно полученного имущества производится на соответствующих счетах учета материальных ценностей (нематериальных активов) без налога на добавленную стоимость. Безвозмездно произведенные работы (оказанные услуги) приходуются на соответствующих счетах учета затрат (капитальных вложений) также без НДС. При этом суммы НДС, указанные в сопроводительных документах (актах, накладных, счетах-фактурах и т.п.), возмещению из бюджета не подлежат и относятся на источники финансирования.

При дальнейшей реализации или безвозмездной передаче имущества, полученного ранее безвозмездно, исчисление НДС производится по установленным ставкам с полной цены реализации (передачи) в общеустановленном порядке. При этом зачета сумм НДС, ранее отнесенных на источники финансирования и не возмещенных из бюджета, существующим налоговым законодательством не предусмотрено.

Не облагается НДС безвозмездная передача в следующих случаях:

а) в соответствии с подпунктом “т“ пункта 1 статьи 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ от налога на добавленную стоимость освобождается стоимость жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органами государственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование и эксплуатацию указанных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления, а также передаваемых безвозмездно предприятиям, организациям и учреждениям органами государственной власти и органами местного самоуправления.

б)в соответствии с подпунктом “т“ пункта 1 статьи 5 Закона не облагается стоимость объектов государственной
и муниципальной собственности, передаваемых безвозмездно органами государственной власти и управления, а также стоимость зданий, строений и сооружений, передаваемых безвозмездно одними профсоюзными организациями другим профсоюзным организациям.

в) в соответствии с пунктом 10 “и“ Инструкции не облагаются налогом средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально незащищенных категорий граждан, являющихся реальными получателями таких средств.

г) стоимость выкупаемого в порядке приватизации имущества государственных и муниципальных предприятий, стоимость приобретаемых гражданами жилых помещений в домах государственного и муниципального жилищного фонда (в порядке приватизации) и в домах, находящихся в собственности общественных объединений (организаций), также не облагаются налогом на добавленную стоимость (подпункт “д“ статьи 5 Закона “О налоге на добавленную стоимость“).

д) в случае безвозмездной передачи с баланса на баланс между учреждениями и организациями, входящими в систему потребительской кооперации, имущества, находящегося в их оперативном управлении, т.е. без изменения права собственности на эти объекты, данная операция, в соответствии с распоряжением ГНС РФ и МФ РФ от 26.08.1994 N ВЗ-4-05/100н N 117, налогом на добавленную стоимость не облагается.

е) в соответствии с письмом ГНС РФ от 30.12.1994 N ВЗ-6-05/523 от налога на добавленную стоимость освобождена передача основных средств учреждениями банков в структуре одного юридического лица.

ж) до приведения структуры РАО “Газпром“ в соответствие с нормами гражданского законодательства до 01.07.1999 обороты по передаче имущества и основных средств РАО “Газпром“ свои дочерним предприятиям и между предприятиями в структуре общества, в связи с изменением оперативного управления ими по решению собственника (РАО “Газпром“), без смены права собственности и собственника, также не подлежат обложению НДС (письмо ГНС РФ от 29.10.1996 N ВЗ-6-03/752).

з) наделение юридическим лицом своего обособленного
подразделения (филиала) имуществом, в том числе перераспределение этого имущества, в соответствии с пунктом 3 статьи 55 Гражданского Кодекса Российской Федерации, является одной из функций юридического лица по отношению к упомянутому подразделению. Поэтому безвозмездная передача основных средств и другого имущества между подразделениями в структуре одного юридического лица без смены права собственности данного юридического лица на это имущество налогом на добавленную стоимость не облагается.

В случае безвозмездной передачи юридическим лицом своему подразделению имущества в целях использования его в непроизводственной сфере последнего, данную передачу следует рассматривать как обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, и облагать согласно подп. “а“ пункта 2 статьи 3 Закона “О налоге на добавленную стоимость“.

2. ПЕРЕДАЧА УЧРЕДИТЕЛЯМИ В УСТАВНОЙ КАПИТАЛ ПРЕДПРИЯТИЯ

ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, ИМУЩЕСТВА И МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

Согласно ст. 3 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость“ объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и указанных услуг, в том числе и обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям и физическим лицам.

В соответствии со статьей 213 Гражданского Кодекса Российской Федерации части первой, коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами).

В связи с указанным, при передаче имущества, материальных ресурсов, готовой продукции в качестве вклада в уставной капитал предприятий их учредителями, право собственности на данное имущество (продукцию, ценности) изменяется и их собственником становится учреждаемое предприятие.

Следовательно, указанную передачу следует рассматривать как
реализацию, она подлежит отражению в бухгалтерском учете учредителя на счетах реализации и облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (с учетом рыночных цен).

При этом суммы налога, уплаченные учредителями поставщикам материалов (работ, услуг), использованных в производстве продукции, вносимой в уставный капитал, как и суммы входного НДС по товарам и другому имуществу, передаваемому учреждаемому предприятию, принимаются к возмещению из бюджета (зачету) в общем порядке по мере оплаты и оприходования.

Предусмотренные пунктом 10 “в“ Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 от 11.10.1995 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ освобождение от налога на добавленную стоимость средств учредителей, вносимых в уставные фонды в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, распространяется на получение учреждаемым предприятием от учредителя денежных средств. Не возникает объекта обложения у учреждаемого предприятия и в случае получения имущества, материальных ценностей и готовой продукции от учредителя. При этом предприятие, получившее в качестве вклада (взноса) имущество и готовую продукцию, не имеет права на возмещение сумм НДС, так как получает их безвозмездно и поэтому приходует их в учете по стоимости, включающей суммы налога.

При дальнейшей реализации указанного имущества или продукции, в соответствии с пунктом 50 инструкции N 39 (в редакции изменений и дополнений N 4), исчисление налога производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде (включающей НДС), при условии, что размер уставного фонда не изменялся.

Если же размер уставного фонда изменяется на величину этого взноса, то облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств, материальных ценностей или другого имущества.

При получении учреждаемым предприятием материальных ценностей в качестве сырья, используемого в производстве готовой
продукции, обложению НДС подлежит готовая продукция по мере ее реализации.

3. ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА В КАЧЕСТВЕ ДОЛЕВОГО ВЗНОСА

НА ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В соответствии со статьей 1041 Гражданского Кодекса Российской Федерации часть вторая, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады (деньги, иное имущество и пр.) и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели. Согласно статьи 1043 указанного Кодекса внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества (договора совместной деятельности) либо не вытекает из существа обязательства.

Согласно указанному, при передаче имущества с баланса предприятия - участника совместной деятельности на отдельный баланс предприятия, ведущего общие дела при объединении имущества в рамках совместной деятельности без образования юридического лица, право собственности предприятия на указанное имущество не меняется (изменяется форма собственности). В связи с чем, данная передача имущества у стороны, его передающей, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

При дальнейшей реализации указанных основных средств в рамках совместной деятельности, облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости их реализации, независимо от того, кто произвел реализацию: собственник имущества, либо предприятие, ведущее обособленный баланс.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении имущества, вносимого в качестве взноса в совместную деятельность, в соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ с изменениями и дополнениями, подлежат возмещению (зачету)
из бюджета у собственника имущества в общем порядке.

4. НАДЕЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ ПРИ ВЫХОДЕ ИЗ КООПЕРАТИВА

ИЛИ ЕГО ЛИКВИДАЦИИ

Порядок ликвидации кооператива определен ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым ликвидационная комиссия помещает в органах печати публикацию о ликвидации данного юридического лица, порядке и сроках расчетов с кредиторами. Если имеющиеся у ликвидируемого кооператива денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества у юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для судебных решений.

В соответствии со ст. 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ в течение 10 дней органами государственной налоговой службы проводится документальная проверка с целью выявления задолженности по налогам у ликвидируемого юридического лица перед бюджетом.

По окончании срока для объявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований (задолженность по налогам, включая НДС, и штрафные санкции).

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, где оставшееся после удовлетворения требования кредиторов имущество либо денежные средства юридического лица передаются его учредителям.

Исходя из действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость, объектом обложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг); безвозмездная передача или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) как юридическим лицам, так и физическим, включая работников предприятия.

Если участников в порядке доли (пая), учредительского взноса вносились денежные средства, то возврат их при ликвидации предприятия не облагается НДС, как в доле внесенных средств, так и в части, превышающей такие взносы, поскольку денежные средства, не связанные с поставкой продукции (работ, услуг), не являются объектом налогообложения.

Так как
в соответствии со ст. 213 ГК РФ, коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а по приобретаемому в период деятельности кооператива имуществу суммы НДС, уплаченные поставщикам, возмещены ему из бюджета в полном объеме, и, учитывая, что члены кооператива являются собственниками имущественных паев, но не имущества кооператива, передача имущества кооперативом в счет стоимости этих паев (долей) участникам при выходе из него рассматривается как реализация своим работникам в счет причитающихся выплат и облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 20% с полной его стоимости за вычетом вступительного взноса, согласно пункту 10 “г“ инструкции Росгосналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“, с учетом внесенных в нее изменений и дополнений.

Передача имущества членам кооператива - физическим лицам при его ликвидации облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 20% за вычетом величины уставного капитала. Поэтому обязательства кооператива перед бюджетом прекращаются, а также его ликвидация и исключение из реестра производится после расчетов с бюджетом. При этом распределение имущества на стадии ликвидационного баланса должно производиться с учетом НДС, и задолженность перед бюджетом рассчитывается, включая исчисленные суммы налога по распределяемому между участниками кооператива имуществу.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик по расчету с кредиторами и учредителями по результатам промежуточного ликвидационного баланса допустил нарушения налогового законодательства, у налоговой инспекции остается право доначислять налоги и применять штрафные санкции по результатам проверки окончательного баланса.

5. ВЫДЕЛЕНИЕ ДОЛИ КФХ ОТ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В АССОЦИАЦИИ КРЕСТЬЯНСКИХ (ФЕРМЕРСКИХ) ХОЗЯЙСТВ

Согласно ст. 121 ГК РФ ассоциации являются некоммерческими объединениями коммерческих организаций (предприятий) - юридических лиц. Члены ассоциации сохраняют свою самостоятельность и права юридического лица, несут субсидиарную ответственность по обязательствам ассоциации и вправе безвозмездно пользоваться ее услугами.

В соответствии со ст. 48 ГК РФ ассоциации являются юридическими лицами, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав.

Если по решению участников на ассоциацию возлагается ведение предпринимательской деятельности, такая ассоциация должна быть преобразована в хозяйственное общество или товарищество.

В случае, когда деятельность ассоциации осуществляется на иных условиях, то она может рассматриваться в зависимости от устава, учредительских договоров и правовой формы вошедших в ассоциацию фермеров:

- как самостоятельное юридическое лицо - коммерческая организация, учредителями и членами которой являются фермерские хозяйства при условии внесения ими своей доли в собственность ассоциации в виде пая или учредительских взносов;

- как совместная деятельность фермерских хозяйств, с соблюдением положений о совместной деятельности, как в денежной, так и в натуральной форме, становится общей долевой собственностью участников и при выходе участник, в соответствии со ст. 252 ГК РФ, вправе требовать выдела своей доли из общего имущества;

- как самостоятельная коммерческая организация - юридическое лицо - на правах аренды собственности фермерских хозяйств.

В связи с этим регулируются и вопросы налогообложения при выходе хозяйств из ассоциации, либо ее ликвидации.

Если КФХ выходит из ассоциации как из самостоятельной коммерческой организации, то суммы денежных средств, как внесенных в виде пая, доли, учредительских взносов, так и сверх взноса налогом на добавленную стоимость не облагаются, как не связанные с оплатой за реализуемые товары (работы, услуги).

При передаче имущества в счет доли КФХ в данном случае следует руководствоваться положениями пункта 1 данного письма.

При осуществлении ассоциацией деятельности на правах совместной без образования юридического лица, когда крестьянско-фермерские хозяйства - юридические лица объединяются в ассоциации со своими земельными наделами и имуществом, возложив на нее обязанности по ведению бухгалтерского учета и отчетности и уплате налогов по осуществляемым совместно хозяйственным операциям, и учитывая, что согласно статьи 248 ГК РФ плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества, и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, выделению участнику КФХ его доли в полном объеме, как в денежном, так и в натуральном выражении НДС не облагается, поскольку не меняется право собственности участника.

Таким образом, в случае, если ассоциация является самостоятельным юридическим лицом и КФХ при создании ассоциации средств, имущества в уставной капитал не вносили, развиваться АКХ начала с получения кредита, то выделение доли от совместной деятельности и получение дохода в виде денежных средств после уплаты всех налогов у получателя налогом на добавленную стоимость не облагается.

Если члену ассоциации при выходе, в счет причитающейся доли в совместной деятельности вместо денежных средств по взаимной договоренности выделена техника (имущество), то выбытие этой техники (имущества) из состава основных средств ассоциации следует рассматривать как реализацию имущества, по которому НДС был ранее возмещен из бюджета, и облагать налогом на добавленную стоимость в общем порядке по ставке 20%.

Поскольку за полученную технику КФХ оплатило своей долей в денежном выражении в деятельности ассоциации, оно как юридическое лицо имеет право на возмещение суммы НДС в момент принятия ее на учет КФХ.

В случае выделения техники КФХ без образования юридического лица возмещение сумм налога не производится.

6. НАДЕЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ ЧЛЕНОВ КФХ ПРИ ЕГО ЛИКВИДАЦИИ

ИЛИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

Согласно п. 3 ст. 33 Закона РФ от 22.11.1990 N 348-1 “О крестьянско-фермерском хозяйстве“ при прекращении деятельности КФХ его имущество используется на расчеты по оплате труда граждан, заключивших договора об использовании их труда, платежи в бюджет, возврат ссуд банкам, расчеты с прочими кредиторами.

Оставшееся имущество и полученные от его реализации средства делятся между членами хозяйства согласно порядку, предусмотренному учредительными документами.

Поскольку, согласно статьи 257 ГК РФ, имущество КФХ находится в совместной собственности членов и при прекращении деятельности в связи с выходом из него всех членов общее имущество подлежит разделу по соглашению между ними (статья 252), то указанное выбытие имущества, после выполнения обязательств КФХ по законодательству, налогом на добавленную стоимость не облагается.

Согласно ст. 58 ГК РФ, при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Статьей 218 ГК РФ установлено, что в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.

В соответствии со ст. 259 ГК РФ, членами крестьянского (фермерского) хозяйства на базе имущества хозяйства может быть создано хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

Такое хозяйственное товарищество или кооператив как юридическое лицо обладает правом собственности на имущество, переданное ему в форме вкладов и других взносов членами фермерского хозяйства, а также на имущество, полученное в результате его деятельности и приобретенное по иным основаниям, допускаемым Законом.

Размер вкладов участников товарищества или членов кооператива в этом случае определяется исходя из долей в праве общей собственности на имущество хозяйства, определяемых в соответствии с п. 3 ст. 258 Кодекса.

На основании вышеизложенного доли членов крестьянского хозяйства в праве общей собственности КФХ, передаваемые как вклады товариществу или кооперативу в процессе реорганизации крестьянско-фермерского хозяйства, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

7. НАДЕЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ АКЦИОНЕРОВ ПРИ ИХ ВЫХОДЕ ИЗ

СОСТАВА АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА

При ликвидации сельскохозяйственного акционерного общества или при выходе из него группы учредителей, распределение имущества может быть произведено в соответствии с положениями устава и учредительских документов и соответствовать Гражданскому Кодексу РФ.

Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, и определяет минимальный размер имущества, гарантирующий интересы кредиторов.

Акционерное общество может быть реорганизовано или ликвидировано добровольно по решению общего собрания акционеров в соответствии с порядком, предусмотренным ГК РФ.

В соответствии со ст. 31 Федерального Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ акционеры - владельцы обыкновенных акций общества могут участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества.

Поскольку, согласно ст. 2 Закона акционерное общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, и, учитывая, что среди прав акционеров нет права на долю в имуществе юридического лица - акционерного общества, выбытие акционера из общества может происходить только путем переуступки принадлежащих ему акций новому владельцу. Цена переуступаемых акций и форма оплаты определяется по взаимному соглашению сторон.

Таким образом, в случае выхода из АО группы акционеров-учредителей, общество покупает принадлежащие им акции по согласованной (договорной) цене, и по взаимному соглашению участников сделки в счет оплаты приобретаемых акций, АО производит реализацию акционерам основных фондов - техники, и указанная реализация облагается НДС. При этом в соответствии с п. 49 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ с последующими изменениями и дополнениями облагаемый оборот определяется исходя из рыночной цены основных фондов на момент их передачи, за вычетом вступительного взноса акционеров - стоимости акций, сложившейся на момент совершения операции и зафиксированной в уставном фонде акционерного общества, если размер уставного фонда не изменялся, или исходя из рыночной цены основных фондов, в случае уменьшения величины уставного капитала.

Обязанности по уплате налога по передаче техники, в соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1922-1 “О налоге на добавленную стоимость“ с изменениями и дополнениями возлагаются на реализующее основные средства предприятие - акционерное общество.

8. ПЕРЕДАЧА ТОВАРОВ ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА

Согласно статье 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) ли равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению (утвержденным приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 в редакции последующих изменений и дополнений) операции, связанные с передачей имущества (не являющегося основными средствами и нематериальными активами) от одного юридического лица другому отражается по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)“ и дебету счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения“ или счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения“.

При получении продукции, денежных средств в счет погашения задолженности данная операция отражается по дебету счетов материальных ценностей или денежных средств и кредиту счетов 58 или 06.

Поскольку обороты по передаче товара в заем отражаются по счету реализации по стоимости, исходя из отпускных (рыночных) цен, то исчисление НДС в данном случае производится в общеустановленном порядке. Уплата налога производится в зависимости от принятой учетной политики, то есть по мере отгрузки либо оплаты (возврата) товара.

При возврате товара заимодавцу и отражении его по стоимости на соответствующих счетах бухгалтерского учета на сумму ранее начисленного налога производится сторнировочная запись (Дебет 46(76) - Кредит 68).

9. ЗАЛОГ, ОТСТУПНОЕ, РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА БАНКАМИ

В настоящее время, в связи с либерализацией экономических отношений между хозяйствующими субъектами, значительное место в деятельности предприятий (организаций) заняли новые отношения и операции, регулируемые частью 1 Гражданского Кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Так, в связи с неплатежеспособностью многих предприятий, и невозможностью в срок и в полном объеме исполнить свои обязательства перед кредиторами, возросло количество случаев прекращения обязательств путем реализации предметов залога, предоставлением отступного, путем исполнения обязательств третьим лицом и иными способами, предусмотренными Гражданским Кодексом.

В соответствии со ст. 307 ГК РФ в силу обязательств одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги, либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Согласно ст. 407, 408 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично его по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Надлежащее исполнение прекращает обязательство. При этом при определении налогооблагаемой базы при прекращении обязательств особое внимание следует уделять вопросу о моменте перехода права собственности на имущество или иные ценности, передаваемые в счет исполнения обязательств.

Гражданским Кодексом предусмотрено, что обязательство может быть прекращено как надлежащим исполнением, так и предоставлением отступного (ст. 409), зачетом встречного требования (ст. 410). Исполнение обязательств может быть обеспечено, в соответствии со ст. 329 ГК РФ, неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и иными способами, предусмотренными законом.

В указанных случаях, при прекращении обязательства, возникшего в силу хозяйственных или иных договоров, передачей имущества, предоставлением отступного, реализацией предметов залога, предприятие-должник (первоначальный собственник имущества) при передаче имущества в счет исполнения обязательств перед кредитором производит необходимые записи на счетах реализации (счета 46, 47, 48) и утрачивает право собственности на указанное имущество (ценности).

В соответствии с пп. “а“ п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ объектами обложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, о“азанных услуг.

На основании изложенного, обороты по передаче должником имущества или иных материальных ценностей кредитору, а также обороты по выполнению в интересах последнего работ, оказанию услуг, как форму прекращения обязательства, необходимо привлекать к налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Наиболее часто указанные операции имеют место в сфере банковских отношений в системе “Банк (кредитор)“ - “предприятие, организация (заемщик). При этом основным видом обеспечения исполнения обязательств должника перед банком является залог.

В соответствии со ст. 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (кредит и проценты по нему) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

При этом согласно ст. 350 ГК РФ реализация заложенного имущества, на которое в соответствии с законом обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов, в порядке, установленном законодательством, если законом не установлен иной порядок. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

В соответствии с пп. “г“ п. 2 ст. 3 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость“ объектами налогообложения являются обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

В случае последующей реализации учреждениями банков имущества (основных средств, товарно-материальных ценностей и т.п.) при рассмотрении вопросов по исчислению НДС при реализации банками указанных ценностей, необходимо иметь в виду, что поскольку в банках основной удельный вес занимают необлагаемые обороты, то НДС по приобретенным, либо полученным от должников основным средствам, товарно-материальным ценностям и т.п. для использования (обслуживания) работ (услуг) не облагаемых налогом, по моменту их оплаты и постановки на учет из бюджета не возмещается. Кроме того, банки (кредитные организации) по своему выбору могут суммы НДС по приобретенным основным средствам учитывать на их стоимости и через суммы износа относить на издержки.

В связи с этим при реализации основных средств, по которым суммы налога из бюджета не возмещались, но оплачены поставщику, и в расчетных документах при передаче имущества выделены отдельной строкой, с покупателя взыскивается налог по ставке 20% с цены реализации, а в бюджет вносится налог, полученный от покупателя за вычетом налога, уплаченного поставщику при приобретении.

Если банками производится реализация основных средств, приобретенных до 01.01.1992, т.е. приобретенных без налога, исчисление налога производится с полной стоимости реализации имущества по ставке 20%, и в этом же размере налог вносится в бюджет. В аналогичном порядке производится исчисление налога при реализации имущества, по которому суммы налога, уплаченные поставщикам, возмещены при их приобретении из бюджета.

Кроме того, покупатели данных основных средств (имущества) могут предъявить НДС, уплаченный банку, к возмещению (зачету) из бюджета, при соблюдении условий, предусмотренных пунктами 47, 48 инструкции Госналогслужбы N 39 от 11.10.1995.

В случае возникновения отрицательной разницы, т.е. при реализации имущества по ценам ниже цены приобретения, исчисление НДС производится в соответствии с Федеральным Законом от 06.12.1994 N 57-ФЗ, при этом при возникновении отрицательной разницы в налоге (суммы налога, полученные от покупателей, меньше сумм налога, уплаченного поставщику) возмещения (зачета) из бюджета не производится.

10. ЛИКВИДАЦИЯ ПРЕДПРИЯТИЙ-БАНКРОТОВ

В связи с тяжелым финансовым состоянием многие предприятия в настоящее время проходят процедуру ликвидации либо реорганизации вследствие признания их несостоятельными (банкротами).

Право признавать предприятие несостоятельным (банкротом) предоставлено Арбитражному суду (ст. 3 Закона РФ от 19.11.1992 N 3929-1 “О несостоятельности (банкротстве)“.

При этом в отношении должника могут быть применены следующие процедуры:

- реорганизация;

- ликвидация;

- мировое соглашение.

В случае, если на основании решения Арбитражного суда предприятие подлежит принудительной ликвидации через продажу предприятия, то для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать следующее.

Согласно ст. 34 Закона РФ от 19.11.1992 N 3929-1 “О несостоятельности (банкротстве)“ продажа имущества должника производится конкурсным управляющим.

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (ст. 559 ГК РФ). В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, долги и т.д. (ст. 132 ГК РФ).

Госкомимуществом РФ разработано типовое положение “О проведении конкурса по продаже предприятия-банкрота, его имущества“ от 05.11.1992 N 717-р. Положением определен порядок организации и проведения коммерческого конкурса по продаже предприятия. При продаже предприятия, признанного банкротом на коммерческом конкурсе, к покупателю предъявляются обязательные условия:

- приобретение предприятия целиком;

- принятие покупателем обязательств предприятия.

В том случае, если денежных средств от продажи предприятия как имущественного комплекса окажется недостаточным для погашения требований кредиторов, в том числе и бюджетов всех уровней, покупатель несет субсидиарную ответственность по долгам купленного предприятия.

Ни в одном законе, устанавливающем порядок начисления и уплату налогов, не предусмотрено исключение из объектов налогообложения оборотов связанных с принудительной реализацией имущества, поэтому полученные средства от продажи предприятия - должника, являются выручкой для целей налогообложения.

После завершения всех расчетов конкурсный управляющий представляет в арбитражный суд отчет о совей деятельности, к нему прилагается ликвидационный баланс и документы об использовании средств.

После утверждения отчета арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства. Копия определения направляется органу, осуществляющему государственную регистрацию.

Таким образом, предприятие до завершения процесса ликвидации (исключения из госреестра) продолжает оставаться налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Данная операция отражается ст. 18 и 30 “О несостоятельности (банкротстве)“, т.к. платежи, связанные с продолжением функционирования предприятия - должника не приостанавливаются.

Поэтому, если предприятие (организация) после вынесения судебного решения о признании его банкротом и открытия конкурсного производства, продолжает функционировать и ведет хозяйственную деятельность (производит и реализует товары, выполняет работы, оказывает услуги), то налогообложение таких товаров (работ, услуг) производится в общеустановленном порядке.

Этот порядок изложен письмом Государственной налоговой службы РФ от 14.07.1997 N 10-1-06/238.

Ликвидация предприятия-должника происходит в форме реализации его как единого имущественного комплекса, и покупателем выступает одно лицо, которое и покупает предприятие целиком, следовательно, в случае, если покупателем выступает юридическое лицо - оно имеет право на зачет (возмещение) из бюджета сумм НДС, уплаченных при приобретении предприятия-банкрота.

Однако, учитывая, что суммы НДС, исчисленные по реализации предприятия-должника, равны сумме налога, которая может быть предъявлена к возмещению (зачету) юридическим лицом - покупателем, как расположенным в одном регионе с предприятием-банкротом, так и филиалом предприятия-покупателя, расположенного за пределами экономической деятельности предприятия-банкрота (если он является плательщиком налога в крае), Государственная налоговая инспекция по Краснодарскому краю считает возможным не исчислять НДС по реализации предприятием-должником, и в этом случае покупатель не имеет права на зачет налога, т.к. суммы налога по реализации не исчислялись и предприятием-должником в бюджет не вносились.

В случае, если погашение задолженности перед кредиторами и бюджетом происходит путем реализации отдельных видов имущества, продукции, оборотных средств, дебиторской задолженности и иных активов, то на основании ст. 21 Закона РФ “О несостоятельности (банкротстве) предприятий“ конкурсный управляющий формирует конкурсную массу и согласно статьям 32, 34 вышеуказанного Закона осуществляет продажу имущества предприятия-должника. Средства, полученные от продажи имущества предприятия-должника, являются выручкой от реализации имущества, для целей налогообложения по НДС.

Приказом Минфина РФ от 28.07.1995 N 81 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского Кодекса Российской Федерации“ утверждены указания о бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой ГК РФ, в том числе и при ликвидации предприятия.

В соответствии с пп. “а“ п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 года N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг. При этом при определении цены реализации необходимо учитывать положения, установленные Законом РФ от 06.12.1994 N 57-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость“.

Данные о размере (уровне) рыночных цен предоставляются по заявлению налогоплательщика органами Госкомитета по статистике, а также независимыми оценщиками, в случае наличия у последних лицензии. Кроме того, для целей налогообложения рыночной считается цена продажи имущества через аукционные торги.

При этом в случае реализации основных средств и нематериальных активов объект обложения определяется исходя из сроков приобретения имущества, и регулируется п. 49 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 октября 1995 года N 39 “О порядке начисления и уплаты налога на добавленную стоимость“.

При реализации предприятием оборотных активов (материалов, производственных запасов, МБП и др.) объектом обложения НДС является оборот по реализации данных активов.

При реализации долгосрочных активов (пая, доли в других предприятиях и организациях, долгосрочные кредиты другим предприятиям (организациям), возвратная финансовая помощь) следует исходить из того, что объектом обложения НДС в данном случае является доход от реализации таких активов. Исчисление налога производится по действующей расчетной ставке (16,67%).

В случае реализации предприятием финансовых активов (краткосрочные акции, облигации, векселя и другие ценные бумаги), а также долгосрочных активов (инвестиции сроком более одного года в ценные бумаги) объекта обложения по НДС не возникает, так как в соответствии с пп. “ж“ п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость“ освобождены от НДС операции, связанные с обращением ценных бумаг.

В целях налогообложения при реализации предприятием дебиторской задолженности необходимо иметь в виду следующие моменты.

Необходимо различать дебиторскую задолженность, возникшую вследствие реализации продукции (товаров, работ, услуг) и дебиторскую задолженность, образование которой связано с другими причинами (предоставление денежных средств взаем, возвратная финансовая помощь):

1. В случае, если дебиторская задолженность не связана с расчетами по оплате реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то объектом обложения по НДС является полученный от реализации доход, т.к. это операция по переуступке права - требования от должника третьему лицу.

При реализации долгосрочных активов, принадлежащих предприятию-банкроту (паи, доли в других предприятиях и организациях, долгосрочные кредиты другим предприятиям (организациям), возвратная финансовая помощь) следует исходить из того, что объектом обложения НДС в данном случае является доход от реализации таких активов. Исчисление налога производится по действующей расчетной ставке (16,7%).

2. В случае, если предприятие в предыдущих периодах реализовывало продукцию (выполняло работы, оказывало услуги), но оплата покупателями не производилась, в результате чего образовалась дебиторская задолженность, то в тех периодах объекта обложения у предприятия не возникало, т.к. предприятие определяет момент реализации для целей налогообложения по оплате.

При реализации такой дебиторской задолженности у предприятия возникает объект налогообложения по НДС за ранее реализованные, но неоплаченные покупателями товары (работы, услуги). Объектом обложения в данном случае будет являться оборот по реализации товаров (работ, услуг), не оплаченных ранее покупателями, в стоимостном выражении не превышающий фактически реализованную дебиторскую задолженность.

Что касается погашения предприятием кредиторской задолженности, то необходимо отметить следующее.

Согласно пункту 19 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 октября 1995 года N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги).

По приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам), подлежащим списанию или списанным на себестоимость, которые предприятие оприходовало, но не оплатило (в результате чего образовалась кредиторская задолженность), предприятие имеет право на зачет (возмещение) из бюджета на общих основаниях в размере фактически погашенной кредиторской задолженности поставщикам (погашенной как денежными средствами, так поставкой товаров, передачей имущества и др.), образовавшейся в связи с приобретением вышеуказанных товарно-материальных ценностей.

Если кредиторская задолженность образовалась в результате получения от покупателей авансов (предоплат), по которым налог был исчислен, то при погашении такой задолженности денежными средствами (возврат авансов, предоплат), ранее уплаченный НДС подлежит зачету (возмещению) из бюджета. В случае погашения такой кредиторской задолженности поставкой товаров (работ, услуг) на сумму ранее учтенного налога (исчисленного с авансов, предоплат) сначала делается обратная проводка (дебет счета 68 субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость“ и кредит счета 64 “Расчеты по авансам полученным“), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг) в установленном порядке (дебет 64 “Расчеты по авансам полученным“ в корреспонденции с кредитом счета 46 и т.д.).

11. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ЛОМБАРДАМИ

В соответствии со ст. 358 Гражданского кодекса РФ принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности специализированными организациями-ломбардами, имеющими на это лицензию. Ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенным имуществом (вещами). Ломбард обязан страховать в пользу залогодателя и за свой счет принятые в залог вещи в полной сумме их оценки.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ с изменениями и дополнениями в облагаемый НДС оборот включают любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Госналоговая служба по согласованию с Министерством Финансов письмом от 19.05.1997 N ПВ-6-03/376 сообщила, что доходы (проценты), полученные ломбардами от осуществления ими деятельности по предоставлению гражданам кредитов, обеспеченных залогом движимого имущества, предназначенного для их личного потребления, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Вместе с тем, выручка, полученная ломбардом за оказанные услуги по хранению вещей граждан, предназначенных для их личного потребления (в том числе являющихся предметами залога), оценке этих вещей и др. подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Кроме того, ломбарды имеют право на льготу в части НДС только при наличии раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций, а также, если в залоговом билете указываются отдельно проценты за предоставление кредита под залог, стоимость услуги хранения предметов залога. При неисполнении хотя бы одного из этих условий налогом на добавленную стоимость облагается вся стоимость услуги ломбарда, названная в залоговом билете в общеустановленном порядке.

Помимо этого, в соответствии со ст. 358 ГК РФ ломбарды вправе при невозвращении в установленный срок кредита, обеспеченного залогом вещей в ломбарде, на основании исполнительной надписи нотариуса по истечении льготного месячного срока, продать это имущество в порядке, установленном для реализации заложенного имущества (пункты 3, 4, 6 и 7 ст. 350 ГК РФ). При этом ломбард выступает собственником данного имущества и реализует его от своего имени. Налогообложение НДС в данном случае производится в порядке, установленном для юридических лиц.

В связи с этим объектом обложения НДС у ломбардов при реализации невыкупленного или невостребованного имущества (вещей) будет являться выручка от реализации, поскольку при последующей реализации имущества НДС взыскивается с полной стоимости реализации, а при получении (приобретении) его от физического лица данный налог к вычету не принимается.

12. ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА

Согласно п. 8 инструкции Госналогслужбы РФ N 1 от 09.12.1991 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ и п. 7 инструкции Госналогслужбы РФ N 39 от 11.10.1995 выручка, полученная от сдачи в аренду имущества, в том числе по лизингу, подлежит обложению НДС.

В соответствии с п. 1 Методических рекомендаций по расчету

лизинговых платежей при заключении договора финансового лизинга, субъекты договора устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты.

При этом, под лизинговыми платежами понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем, включающая: амортизацию лизингового имущества за весь срок действия договора, компенсации платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плату за дополнительные услуги лизингодателя, а также стоимость выкупаемого имущества. Платежи могут осуществляться как в денежной форме, так и продукцией (работами, услугами).

Согласно Приказу Минфина России от 17.02.1997 N 15 “Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга“ лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя.

1. Лизинговое имущество учтено на балансе лизингодателя.

В соответствии с п. 47 инструкции Госналогслужбы РФ N 39 от 11.10.1995 суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

При приобретении имущества, предназначенного для сдачи в аренду, оно приходуется по дебету счета 03 “Доходные вложения и материальные ценности“ субсчет “Имущество для сдачи в аренду“.

Согласно указанного, возмещение налога на добавленную стоимость уплаченного лизингодателем поставщикам имущества, в полном объеме производится по моменту принятия его на учет.

Передача имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 “Доходные вложения в материальные ценности“.

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности учитываются на счете 20 “Основное производство“ в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов.

По дебету счета 20 “Основное производство“ отражаются начисления амортизационных отчислений на восстановление лизингового имущества. Ежемесячно накопленные на счете 20 “Основное производство“ суммы подлежат списанию в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)“.

При сдаче имущества в долгосрочную аренду с правом выкупа, лизингодателем в течение срока действия договора лизинга, производится выписка счетов-фактур на каждый лизинговый платеж, с выделением в выставленном счете-фактуре отдельно суммы платежа и налога, приходящегося по расчету к оплате стоимости выкупаемого имущества и суммы платежа и налога в счет указанной услуги лизинга, в части, не относящейся к стоимости выкупаемого имущества.

Причитающиеся по договору лизинга суммы платежей за отчетный период отражаются в учете лизингодателя по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“ в корреспонденции со счетом 46 “Реализация продукции (работ, услуг)“ - в части не относящиеся к стоимости реализуемого имущества и счетом 64 “Расчеты по авансам полученным“ - в части оплаты стоимости имущества. Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“ в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Уплата НДС в бюджет лизингодателем производится в общем порядке - со всей суммы поступившего очередного лизингового платежа в соответствии с учетной политикой предприятия, либо по моменту выписки счета-фактуры (оказания услуги), либо по моменту поступления средств.

По окончательному расчету за выкупаемое по договору лизинга имущество и моменту перехода права собственности на него к лизингополучателю, лизингодателем производится оформление счета-фактуры на стоимость переданного имущества. Выбытие имущества у лизингодателя отражается по дебету счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств“ и кредиту счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности“ субсчет “Имущество для сдачи в аренду“. При этом лизингодателем на сумму ранее полученных авансовых платежей производится зачет, который отражается по дебету счета 64 “Расчеты по авансам полученным“ и кредиту счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств“.

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства“. Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам“ в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).

Возмещение сумм НДС, уплаченных лизингодателю, в части лизингового платежа, не относящегося к стоимости выкупаемого имущества (амортизационной платы, арендной платы, компенсаций, комиссионного вознаграждения), лизингополучателем производится в общем порядке - по моменту оплаты. Суммы НДС, уплаченные по договору лизинга, в части оплаты стоимости выкупаемого имущества, подлежат возмещению (зачету) по моменту выкупа имущества и принятия его на учет лизингополучателем в качестве собственного имущества (списание его стоимости с забалансового счета 001 “Арендованные основные средства“ в дебете счета 01 “Основные средства“).

В связи с чем, при оплате очередного лизингового платежа, лизингополучатель в книге покупок отражает сумму платежа и налога, выделенную в счете - фактуре, в части оплаты услуги лизинга, на основании чего и производится возмещение указанной суммы НДС.

При принятии имущества на учет лизингополучатель на основании полученной от лизингодателя счета-фактуры на стоимость передаваемого имущества производит записи в книге покупок и возмещение уплаченного налога.

2. Лизинговое имущество учтено на балансе лизингополучателя.

Лизинговое имущество, полученное лизингодателем от поставщиков, приходуется по дебету счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности“ в корреспонденции со счетом 08 “Капитальные вложения“. Указанная запись в бухгалтерском учете лизингодателя производится и в случае, когда лизинговое имущество поставляется поставщиками непосредственно лизингополучателю. Данная запись производится на основании первично-учетных документов лизингополучателя.

Передача лизингового имущества на баланс лизингополучателя отражается на отдельном субсчете счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств“:

- по кредиту в корреспонденции со счетом 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“, субсчет “Задолженности по лизинговым платежам“ на сумму лизинговых платежей;

- по дебету в корреспонденции со счетом 03 “Доходные вложения в материальные ценности“, субсчет “Имущество для сдачи в аренду“ на стоимость лизингового имущества;

- в корреспонденции со счетом 83 “Доходы будущих периодов“ на разницу между общей суммой платежей и стоимостью лизингового имущества.

Имущество, переданное лизингополучателю, отражается в учете лизингодателя на забалансовом счете 021 “Основные средства, сданные в аренду“.

При передаче имущества на баланс лизингополучателя, лизингодателем выписывается счет-фактура на стоимость передаваемого имущества.

Поскольку исключительное право собственности на имущество, переданное по договору лизинга, до момента окончания оплаты стоимости имущества принадлежит лизингодателю, данная передача имущества, независимо от учетной политики лизингодателя, производится без уплаты НДС.

Оформление счетов-фактур на очередные лизинговые платежи и уплата налога лизингодателем производится в том же порядке, что и в случае учета имущества на его балансе.

Причитающиеся по договору лизинга суммы платежей за отчетный период отражаются по кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам“ в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом разница, учитываемая на счете 83 “Доходы будущих периодов“, списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 80 “Прибыли и убытки“ в части, приходящейся на сумму услуги лизинга очередного платежа. Поступившая от лизингополучателя по очередному платежу оплата за имущество накапливается на отдельном субсчете счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“ и по окончании расчетов по договору лизинга на стоимость имущества производителя зачет с кредитом счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств“.

Полученное по лизингу имущество учитывается у лизингополучателя на счете 01 “Основные средства“, субсчет “Арендованное имущество“.

Начисление причитающихся лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“ субсчет “Арендные обязательства“ в корреспонденции со счетом 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам“.

Счет-фактура, полученная от лизингодателя при принятии имущества на баланс в книгу покупок лизингополучателя не заносится и возмещение НДС по ней не производится.

Возмещение НДС по очередным лизинговым платежам производится в порядке, изложенном выше (когда имущество учитывается на балансе лизингодателя).

При погашении всей суммы платежей за имущество, полученное по лизингу на счетах 01 “Основные средства“ и 02 “Износ основных средств“ производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств. Одновременно производится возмещение (зачет) уплаченных лизингополучателю сумм НДС, приходящихся на стоимость полученного имущества.

В соответствии с Федеральным Законом РФ N 25-ФЗ от 01.04.1996 “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ платежи малых предприятий по лизинговым сделкам освобождены от НДС. Согласно ст. 2 данного Закона его действие распространяется на правоотношения, возникшие после 01.01.1996. Вышеуказанный Закон вступает в силу со дня опубликования в “Российской газете“ - 09.04.1996.

Однако, в соответствии с телеграммой Министерства Финансов и Госналогслужбы РФ от 18.04.1996 N 04-03-02, ВЗ-6-03/260 по объектам налогообложения (товарам, работам, услугам), по которым согласно Федерального Закона от 01.04.1996 N 25-ФЗ изменен порядок применения НДС, перерасчеты с бюджетом за истекший период 1996 года не производятся. Следовательно, освобождение от уплаты НДС по лизинговым сделкам малых предприятий производится с 09.04.1996, без перерасчетов за прошедшее время.

Для получения льготы малое предприятие должно предоставить лизингодателю документы, являющиеся основанием для неуплаты НДС.

Первый зам. начальника инспекции -

Государственный советник

налоговой службы III ранга

Г.В.ЧЕРНЫХ